个人所得税法修正案在分类综合所得税制改革的基础上引入了专项附加扣除，即在计算居民个人的综合所得（包括工资、薪金，劳务报酬，稿酬和特许权使用费所得）时，准予扣除子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）总共30条，就上述6大方面的专项附加扣除进行的细化规定，一定程度上反映了对人均生活水平上应有的教育、医疗、住房支出的保障。在对征求意见稿进行逐条评论之前，我们有必要先梳理一下专项附加扣除制度的法理逻辑。一是如何把握专项附加扣除的原则。个人所得税的税收职能在于公平社会再分配，因而必须贯彻量能平等负担原则。追求实质公平的“量能”，必须考虑个性化的家庭及个人生活对人的负税能力的影响。因此，以“为生活所必须、不可自由支配”为原则，诸如赡养、教育、住房等开支应当在税前予以扣除。专项附加扣除的作用即在于进一步考虑纳税人为自己和家庭生计必须开支的各类费用，尽可能准确地评价每一纳税人实际可支配收入。二是如何界定专项附加扣除的限额。也应当注意到，个人生活支出是成本费用同时也是个人消费，是享受其收入的方式，若据实扣除，必然导致高收入者高消费、多扣除，低收入者低消费、少扣除，让高收入者享受更多税收利益，与税收公平原则背道而驰。因此，专项附加扣除必须以维持基本生活支出的必要金额为限。至于“必要”的限度究竟是多少，是社会政策、经济政策判断的问题，并非单纯法律问题，我们在下文中也不会做过多分析。三是如何理解专项附加扣除的性质。生活支出与个人和家庭生活行为密切联系，而与取得收入的生产行为之间较难建立起可匹配、可划分的精确联系，它往往是抽象的，与为取得收入而投入或开支的成本或费用有着本质区别。后者的税前列支是以精确计算“客观净额所得”为目的，是客观的，而前者则是法律认定的人在当前经济社会条件下应有的生活成本水平，是主观的。因此，主观的生活支出扣除并不需要精确地据实扣除，而客观的成本费用则必须据实扣除。在扣除方式的选择上，前者一般采用概算扣除法（即按法律推定的大概标准定额扣除），后者则需采用“据实+限额”的扣除法。需要注意的是，新《个人所得税法》确立的六项专项附加扣除在性质上并不一致，大部分属于生活支出，而个别属于与取得收入直接相关的成本费用，因而在扣除方式的选择上也应区别对待。在前述逻辑的基础上，以下我们将就重要条款进行简要评述：第一章总则第二条个人所得税专项附加扣除不得结转以后年度扣除。第四条根据教育、住房、医疗等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准。第二章子女教育专项附加扣除扣除内容学前教育支出：年满3岁至小学入学前教育学历教育支出：包括义务教育（小学和初中教育）、高中阶段教育（普通高中、中等职业教育)、高等教育（大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生教育）扣除标准每个子女每年元（每月元）定额扣除主体受教育子女的父母，可选择双方分别扣除50%或单方扣除%扣除时间受教育期间的每年/每月第三章继续教育专项附加扣除扣除内容学历教育支出：同上职业资格教育支出：技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育支出扣除标准学历教育：每年元（每月元）定额职业资格教育：每年元定额扣除主体学历教育：可选择本人（按照继续教育支出扣除）或其父母（按照子女教育支出扣除）职业资格教育：接受教育者本人扣除时间学历教育：受教育期间的每年/每月职业资格教育：取得相关证书的年度第四章大病医疗专项附加扣除扣除内容大病医疗支出：在一个纳税年度内，社会医疗保险管理信息系统记录的由个人负担超过元的医药费用支出部分扣除标准每年元标准限额据实扣除扣除主体纳税人本人扣除时间每年汇算清缴时凭证要求留存医疗服务收费相关票据原件（或复印件）第五章住房贷款利息专项附加扣除扣除内容首套住房贷款利息支出：纳税人本人或配偶使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买首套住房扣除标准每年元（每月元）标准定额扣除主体经夫妻双方约定，选择由其中一方扣除扣除时间偿还贷款期间的每年凭证要求留存住房贷款合同、贷款还款支出凭证第六章住房租金专项附加扣除扣除内容主要工作城市租赁住房发生的租金支出：纳税人本人及配偶在纳税人的主要工作城市没有住房，而在主要工作城市租赁住房扣除标准直辖市、省会城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市：每年14元（每月元）；其他城市市辖区户籍人口超过万的：每年元（每月元）。其他城市市辖区户籍人口不超过万（含）的：每年元（每月元）。扣除主体夫妻双方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出；夫妻双方主要工作城市不相同的，且各自在其主要工作城市都没有住房的，可以分别扣除住房租金支出。纳税人及其配偶不得同时分别享受住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除扣除时间有租金支出的每年/每月凭证要求留存住房租赁合同第七章赡养老人专项附加扣除扣除内容赡养支出：纳税人赡养60岁（含）以上父母以及其他法定赡养人（指祖父母、外祖父母的子女已经去世，实际承担对祖父母、外祖父母赡养义务的孙子女、外孙子女）的赡养支出扣除标准独生子女：每年20元（每月元）定额非独生子女：与其兄弟姐妹分摊，可以平均分摊、被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊。每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年元（每月元）纳税人赡养2个及以上老人的，不按老人人数加倍扣除。扣除主体赡养人本人扣除时间每年/每月第八章征收管理第二十三条纳税人首次享受专项附加扣除，应当将相关信息提交扣缴义务人或者税务机关，扣缴义务人应尽快将相关信息报送税务机关，纳税人对所提交信息的真实性负责。专项附加扣除信息发生变化的，应当及时向扣缴义务人或者税务机关提供相关信息。第二十四条有关部门的责任：有关部门和单位应当向税务部门提供或协助核实与专项附加扣除有关的信息。第二十五条扣缴义务人的责任：不得擅自更改纳税人提供的相关信息。发现纳税人申报虚假信息的，应当提醒纳税人更正；纳税人拒不改正的，扣缴义务人应当告知税务机关。第二十六条纳税人的责任：首次发现纳税人拒不提供或者提供虚假资料凭据的，应通报纳税人和扣缴义务人，五年内再次发现上述情形的，记入纳税人信用记录，会同有关部门实施联合惩戒。第二十七条本办法所称父母，是指生父母、继父母、养父母。本办法所称子女，是指婚生子女、非婚生子女、继子女、养子女。父母之外的其他人担任未成年人的监护人的，比照本办法规定执行。作者：叶永青菜花团队

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