金融负债与权益工具

（一）以外币计价的配股权、期权或认股权证

1.固定金额的外币交换固定数量的自身权益工具进行结算

一般来说，如果企业的某项合同是通过固定金额的外币（即企业记账本位币以外的其他货币）交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则。

笔记：

由于汇率每天都在变动，虽然定好某一天以固定金额的外币交换固定数量的自身权益工具，比如以万美元换万股股票，但记账本位币不是美元而是人民币，签订合同的那天汇率是1美元对6.5人民币，而交换的那天汇率可能是1美元对7人民币，这样就会导致不是固定金额。

2.例外情况

对以外币计价的配股权、期权或认股权证规定了一类例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。这是一个范围很窄的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具（例如，以外币计价的可转换债券）。

例题：

中信证券股份有限公司年度配股公开发行证券预案有关“配股基数、比例和数量”的信息披露（部分）

本次A股配股拟以A股配股股权登记日收市后的股份总数为基数，按照每10股配售不超过1.5股的比例向全体A股股东配售。

本次H股配股拟以H股配股股权登记日确定的全体合资格H股股东所持的股份总数为基数，按照每10股配售不超过1.5股的比例向全体H股股东配售。

A股和H股配股比例相同，配股价格经汇率调整后保持一致。

笔记：

A股：每10股配1.5股，

H股：每10股配1.5股

不管是A股股东还是H股股东配股比例都一样，A股股东以人民币计算，H股以港币计算，A股和H股配股比例相同；配股价格经汇率调整后保持一致，比如说A股股东配股价是8.3元人民币，H股股东配股股价其实是把人民币8.3元换算成港币，比如8.3人民币=10元港币，那H股股东的配股价是10元港币。这样就是固定金额固定数量，所以这种情况可以作为权益工具。

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（二）或有结算条款

1.附有或有结算条款的金融工具的含义

附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。

2.附有或有结算条款的金融工具分类为金融负债或权益工具的判断

对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。

但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：

（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常且几乎不可能发生。

笔记：

如果合同的或有结算条款要求只有在发生了极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的事件后才能以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，那么可将该或有结算条款视为一项不具有可能性的条款。即不具有以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，则确认为权益工具。

（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。

笔记：

会计基本假设里有个持续经营假设，即在可以预见的未来，企业不会倒闭破产，会一直经营下去。那么在可以预见的未来企业是不会清算的，发行方也就是不需要以现金等来结算的。也就是说当一项不具有可能性的事件（清算）发生时才能以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，确认为权益工具。

（3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。

总结：

例题：

甲公司拟发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自主决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。

该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。

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（三）结算选择权

对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金如普通股净额等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融负债或金融资产；如果可供选择的结算方式（如普通股总额结算）均表明该衍生工具应当确认为权益工具，则应当确认为权益工具。（可参考金融资产与权益工具的区分篇末例题）

例题：

甲公司（金融工具发行方）为防止附有转股权的金融工具的持有方（乙公司）行使转股权而导致甲公司的普通股股东的股权被稀释，甲公司在衍生工具合同中加入了一项现金结算选择权：甲公司有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给金融工具持有方（乙公司），而不再发行新股。按照准则规定，甲公司应当将这样的转股权确认为衍生金融负债或衍生金融资产。

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（四）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。

例题：

某集团一子公司发行一项权益工具，同时其母公司或集团其他成员与该工具的持有方达成了其他附加协议，母公司或集团其他成员可能对相关的支付金额（如股利）作出担保；或者集团另一成员可能承诺在该子公司不能支付预期款项时购买这些股份。

分析：

本例中，尽管集团子公司（发行方）在没有考虑这些附加协议的情况下，在其个别财务报表中将这项工具分类为权益工具，但在合并财务报表中，集团与该工具的持有方之间的附加协议的影响意味着集团作为一个整体无法避免经济利益的转移，导致其分类为金融负债。因此，合并财务报表应当考虑这些附加协议或条款，以确保从集团整体的角度反映所签订的所有合同和相关交易。

例题：

甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东（丙公司）签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。

分析：

在本例甲公司的个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份则是其自身权益工具，而在集团合并报表层面，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金支付的合同义务，因此该少数股东权益不再符合权益工具定义，而应确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。

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